来源：《中国会计报》4月4日4版   作者：本报记者 高歌

《中国注册会计师独立性准则第1号——财务报表审计和审阅业务对独立性的要求》（以下简称《独立性准则》）的一大亮点，是进一步强化会计师事务所为审计客户提供非鉴证服务的独立性要求。

解决实务痛点

注册会计师向审计客户同时提供非鉴证服务，历来被认为是影响审计质量的重要因素。

“会计师事务所同时为审计客户提供非鉴证服务，如代编合并财务报表、内部审计服务等，容易引发利益冲突，加剧自我评价风险。”首都经济贸易大学会计学院教授顾奋玲表示，《独立性准则》通过明确禁止此类服务，直接回应监管部门和公众对审计独立性的关切，有助于解决实务中的痛点问题，为进一步强化行业监管、规范注册会计师执业行为、提高审计质量提供保障。

德勤华永会计师事务所合伙人陈波进一步表示，在不影响审计独立性的前提下，会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，无论是对于审计客户而言，还是对于事务所的发展而言，都有益处。不仅审计客户获取专业服务的综合成本较低，审计师也可获得一种具有互补性的“知识外溢效应”：从审计中获得的知识和洞察可以用于帮助客户改善经营管理，而从非鉴证服务中获得的知识和洞察也可以帮助审计师更好地评估和应对审计风险。

然而，某些非鉴证服务，由于产生严重的自我评价问题，对审计独立性带来负面影响。陈波表示，《独立性准则》对于这些不应当向审计客户同时提供的非鉴证服务，予以“明令禁止”，这对维护审计独立性、保障审计质量十分重要。

例如，在今年两会上，部分代表委员提出，应当严禁上市公司将财务报表编制工作交由所聘请审计机构代为编制，严禁会计师事务所及其注册会计师为其审计的上市公司代编财务报表。针对这一问题，《独立性准则》第一百一十条明确规定，会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供会计和记账服务，包括提供编制单一财务报表、编制财务报表特定要素、编制财务报表附注、编制合并财务报表等方面的服务。

“这不仅为会计师事务所的行为明确划定不可触碰‘红线’，也为事务所拒绝向审计客户同时提供此类非鉴证业务提供政策依据，这是十分重要的突破。”陈波说。

顾奋玲补充道，《独立性准则》严格禁止会计师事务所为公众利益实体审计客户提供会计和记账服务的主要内容和要求，有助于从源头解决由于代编引发的自我评价问题，进一步提升审计独立性。

此外，《独立性准则》体现与国际准则的动态趋同。

顾奋玲表示，《国际会计师职业道德守则》近年来对非鉴证服务等部分条款的独立性要求作出更为严格的规定，并配套出台一系列细化指引。《独立性准则》在此基础上，结合中国国情进一步趋严，既实现与国际准则的趋同，又体现出我国资本市场从严监管的态度。

符合最佳实践

针对会计和记账服务、评估服务、税务服务、内部审计服务、信息系统服务等实务中常见的非鉴证服务类型，《独立性准则》分别作出详尽具体的规定。

“这些规定更为明确具体，有利于实务落地。”顾奋玲举例说，例如，允许提供常规税务申报服务，但禁止为公众利益实体设计避税方案或参与税务纠纷裁决，以防止审计意见受到税务结果的影响等。

陈波也认为，相关规定非常全面，基本上涵盖目前会计师事务所的主要非鉴证服务类型。但值得注意的是，尽管其中包括若干“明令禁止”的内容，但绝大多数条款还需要会计师事务所运用专业判断，评估提供非鉴证服务对于审计独立性造成的影响及影响的严重程度，特别是造成自我评价问题的严重程度，在此基础上确定相关非鉴证业务能否提供。

同时，《独立性准则》采取原则导向，不可能列举出所有的非鉴证服务的类型，并分别明确是否可以向审计客户同时提供。

“在此情况下，要依赖‘两重保障’：一是会计师事务所的独立性团队；二是审计客户的审计委员会，或其他治理机构，由他们运用专业判断，确定一项非鉴证服务对审计独立性的影响。”陈波说。

对此，《独立性准则》也明确，向公众利益实体审计客户提供非鉴证服务需要与客户治理层沟通并获得其允许。

“这一做法是公认的公司治理最佳实践。《独立性准则》明确这一点，体现对于公司治理机制的重视和尊重。”陈波表示，《独立性准则》对会计师事务所的审计独立性管理能力，以及客户治理层特别是审计委员会的判断能力和经验提出更高的要求。

顾奋玲进一步表示，《独立性准则》扩大公众利益实体范围，明确将公开交易实体、以吸收公众存款为主要职能的实体等涉及广泛公众利益的实体纳入公众利益实体的范围。同时，审计师还应考虑将面向公众投资者的证券、基金、期货、信托、理财等金融产品涉及的主体、非上市金融机构及利益相关者众多的国有企业等纳入公众利益实体范围的情况，并对于向公众利益实体审计客户提供非鉴证服务作出更为具体和严格的规定，进一步体现《独立性准则》维护公众利益的宗旨。

强化落地实施

考虑到对于向公众利益实体审计客户提供的非鉴证服务作出更严格的规定，《独立性准则》提供过渡期安排，即准则实施前，会计师事务所已承接了非鉴证服务，按照该准则规定不得提供的，实施过渡期安排。

陈波认为，这一条款非常务实，体现不溯及既往的原则，有利于减少非鉴证服务由于新规出台而被迫中断的情况，保护审计客户和会计师事务所的合法权益。

他同时提醒，会计师事务所要与客户治理层和管理层沟通《独立性准则》的关键条款，对正在向审计客户同时提供的非鉴证服务进行逐项梳理。对于《独立性准则》已明令禁止不得向审计客户同时提供的非鉴证服务，应制定应对计划，特别是在过渡期结束之前完成服务或提前终止服务的方案。

为更好落实《独立性准则》，陈波认为，会计师事务所要对照《独立性准则》，修订与独立性和职业道德相关的内部规章制度，将原则性规定明确为较为具体的行为规则。同时，对员工进行专题培训。

顾奋玲也提到人员培训与文化建设的重要性。她认为，会计师事务所要结合证券市场审计失败典型案例，解析准则要求，提高员工对独立性重要性的认识和理解，加强职业道德文化建设，促进事务所审计人员整体独立性意识和执业水平提升。

她同时强调，要加强与治理层沟通。“《独立性准则》新增关于会计师事务所向公众利益实体审计客户提供非鉴证服务的沟通要求，事务所应结合自身特点制定相应执行方案，完善沟通流程与机制。”

对此，陈波补充道，会计师事务所可推动或协助审计客户治理层编写非鉴证服务的“黑名单”或“白名单”，经客户董事会批准后，作为业务约定书谈判和签署的依据。

此外，陈波认为，可将《独立性准则》的落实情况作为会计师事务所执业质量检查重点，对于准则实施之后，仍提供准则禁止的非鉴证服务的，采取必要的警示或处罚措施。

顾奋玲则建议尽快制定更为详细的配套应用指引。针对不同类型的非鉴证服务提供明确的操作指南和案例解析，帮助会计师事务所在实务操作中将独立性要求精准落地。